10月13日，备受业界关注的《注册会计师职业判断指南》正式出炉。

什么是职业判断？职业判断指南对注册会计师的执业过程有何影响？

“大到财务报告的审计意见类型，小到内部控制的有效性、重要性、确定所需实施的审计程序的性质等，注册会计师的执业过程就是依据能力、经验、职业道德等要素做出一系列判断的过程。”南开大学商学院张继勋表示，职业判断贯穿于审计计划、实施、报告全过程，是审计质量的生命线。

业界一致公认，高质量的职业判断，对于提升审计质量、提高会计信息质量、树立会计师专业权威、营造良好的资本市场环境，具有十分重要的意义。

职业判断是会计职业的精髓

注册会计师之所以能成为一个职业，并被称为专业人士，正是因为他们能够做别人做不了的职业判断。

中国注册会计师协会副会长兼秘书长陈毓圭告诉记者：“职业判断是会计职业的精髓，从本质上讲，注册会计师的职业活动是由一系列职业判断构成的。注册会计师从事的每项业务都要进行职业判断，每个环节都存在职业判断，而这种职业判断，是其他人无法替代的。从这个意义上说，职业判断构成了整个会计职业活动，它既是会计职业的一个重要特征，也是注册会计师职业价值的重要体现。”

为此，注册会计师需要具备良好的职业判断能力，并不断提高这种能力。陈毓圭指出，“职业判断能力是一种综合能力，更是注册会计师胜任能力的核心。”

在谈到职业标准与职业判断的关系时，陈毓圭表示，会计标准、审计标准等，本质上都是会计职业作为一个集体所做出的判断。但是，判断是有层次的，注册会计师在将职业标准转化为具体的行动时，还需要做出进一步的判断。因此，在有职业标准的情况下，同样离不开职业判断。应对经济环境的不确定性

正如美国前财政部部长鲁宾所言：“天下唯一确定的是不确定性。”会计也不例外。

中央财经大学会计学院副院长吴溪强调，不确定性是注册会计师进行职业判断的前提。经济环境越复杂，注册会计师面临的审计风险就越大，这也越考验其职业判断能力。

随着社会经济的不断发展，经济环境日益复杂多变，实体经营不确定性日益增加。在这种经济环境下，实体从事的每项经济业务都面临着或多或少的风险，大部分会计事项都具有不同程度的不确定性。

譬如，赊销业务存在坏账风险，产品担保和售后服务会导致或有负债等。财务报告编制者在面对这些不确定性时，需要进行一定程度的估计，即财务报告编制者需要作出职业判断。为了对财务信息发表意见，注册会计师就需要对财务报告编制者的判断进行再判断。

在张继勋看来，职业判断是一种主观见之于客观的行为，它是注册会计师依照职业标准，根据自身专业知识、经验和能力做出的专业判断。

“相对于会计的职业判断，审计的职业判断更复杂更专业，因此而对注册会计师提出的要求更高。”张继勋进一步解释说，会计的职业判断主要是针对一些具体的事项做出的判断，如一项资产是否发生减值、资产减值准备的计提金额多大等，这些由财务人员根据准则做出判断，相对比较容易；而审计的职业判断除了要对这些会计职业判断进行再判断外，还需要做出一些更加复杂的判断，比如审计意见如何选择、持续经营能力如何、有否重大错报风险等。同时，审计判断贯穿审计全过程，比会计中的职业判断要广泛得多，且专业性更强，复杂性更高。

让审计职业判断更规范系统

近年来，职业判断的复杂度与风险越来越高。事实上，世界各国的审计失败事件不断发生，而审计失败的发生与审计人员没能准确把握职业判断有着直接的关系。提高职业判断的质量是审计人员避免审计风险、实现审计目标的一个重要途径。

但问题的关键是，如何将一种看似“主观”的行为规范化系统化？

瑞华会计师事务所合伙人范志伟告诉记者，此前，并没有相应的文件对职业判断作出规范。如何做出职业判断？有哪些过程和步骤？衡量职业判断质量的标准有哪些？这些问题并没有一个系统清晰的解释。

该指南指出，准确性和意见一致性、决策一贯性和稳定性、可辩护性和书面记录，是衡量职业判断质量的标准。

譬如，在审计工作中，如果同一注册会计师在不同时点，基于相同或相似的情况得出的职业判断结论相同或相似，则该职业判断具有较高的稳定性。再如，对职业判断进行详细的书面记录可提高判断决策的可辩护性。

在范志伟看来，指南一方面明确了职业判断的决策过程和理论框架，让注册会计师在职业判断过程中有了参照；另一方面明确了职业判断的质量特征，对什么样的判断是好的判断、什么样的判断不满足行业标准，有了一系列清晰的衡量指标，这对于解决实务中的分歧与评价职业判断质量意义重大。

此次指南的出炉弥补了关于审计判断的一项空白。针对注册会计师职业判断的决策过程，指南还明确了五个步骤：确定职业判断的问题和目标；收集和评价相关信息；识别可能采取的解决方案；评价可供选择的方案；得出职业判断结论并作出书面记录。

“该指南的实用性较强，既能规范注册会计师的判断行为，又能指导注册会计师不断提高职业判断的能力，进而提高整个行业的审计质量。”张继勋表示。

事实上，指南要求注册会计师“还原”并以文字记录整个判断的过程，这意味着，此前固化于专家头脑中的成熟经验将以文字的形式系统地记录下来。而对于新入行的或经验不足的注册会计师而言，指南的技术指导作用更大。

吴溪认为，从学术研究的角度看，指南的研究意义也很大。此前，尽管大家都意识到职业判断的重要性，但却无从下手。如今，指南要求将存在于专家大脑中的宝贵知识系统化记录下来，这对帮助学术界研究职业判断来说意义重大。

“事实上，在审计风险日益加大的经济环境下，指南的出台既能规范指导注册会计师的职业判断行为、提高职业判断的质量，又能在一定程度上降低审计风险、保护注册会计师。”吴溪说。

                                                                               屈涛  中国会计报